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第四章 内部控制

内部控制评价的难度。
（三）整合导向模式

不论是目标导向，还是要素导向，相关评价模式都有一定的适用范围，在应用时各有
侧重点。基于整合理念，一些学者认为整合后更符合成本效益原则，这种评价模式既能够

满足内部管理要求，也能满足立法机关和审计机构的要求。还有学者认为，在建立内部控
制评价指标体系时，将目标导向和要素导向进行整合，能够提高评价工作效率。整合导向
的内部控制评价模式，并不是将目标导向和要素导向简单地叠加起来，而是利用内部控制

要素反映内部控制活动，依据相关规定评价内部控制工作情况，既可以判断有效性，也能
够实现内部控制目标。整合导向的内部控制评价模式的主要优势包括：在现有规范的指引
下，能提高评价工作的针对性和可操作性，获得更好的评价效果。内部评价和外部评价相

协调，有助于指导实务操作，也能够加强监管力度。为了避免评价中的弊端，要求单位结
合规范要求和自身情况，合理设计评价指标体系，以解决现实问题为核心，实现取长补短。

四、行政事业单位内部控制评价存在的问题

（一）行政事业单位内部控制评价标准不统一

1. 内部控制评价的内容和范围不明确
“内部控制审核指导意见”主要指导审计人员对内部控制的工作效果表达自己看法，
它把内部控制评价界定在“与会计报表相关的内部控制”范围内，这在某些方面，例如《内

部控制与审计风险》可行，然而转向专项鉴定目的内部控制，则显得太过于局限。“与会
计报表相关的内部控制”与整体混淆，不但评估中区分二者十分费力，而且如果无法借鉴
其他评价的情况下不好表达独立的看法。如果单位或组织在自身目标的内部控制上无法做

到有效，那么“与会计报表相关的内部控制”基本也不会有效，在该情形下只评价“与会
计报表相关的内部控制是否有效”，所得到的效果也不会尽如人意。

2. 各部门制定的内部控制标准相互冲突
我国政府已颁发的几个内部控制标准中，不仅《行政事业单位内部控制规范（试行）》
与《内部控制审核指导意见》两项不相匹配，而且与《内部会计控制规范》（财政部）、《证

券公司内部控制指引》（证监会）、《商业银行内部控制指引》等，以及诸多准则之间，
内容没有相互关联，有的还意义相悖，结果就是内部控制及其评价的标准五花八门。导致

该问题的主要原因是，各单位之间目前还没有一部可以广泛应用的内部控制标准或规范。
3. 缺乏对内部评价报告格式和内容的详细规定
相关部门不仅要创建内部控制相关规定，还应注意其工作效果。内部控制评价就可以

很好地完成这个任务。然而众多行政事业单位进行内部控制评价，甚至内部控制都只是依
照惯例，走走形式，根本没有严谨的态度，更没有认识到内部控制及其评价的作用与重要
性。对于内部控制评价最后结果的整理与表达，即评价报告则更是五花八门。并没有相关

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